VAT marża dla usług turystyki - nie tylko dla biur podróży

Procedura VAT marża dla usług turystyki nie jest zarezerwowana wyłącznie dla klasycznych wycieczek, wakacji czy działalności prowadzonej przez biura podróży. W określonych przypadkach może znaleźć zastosowanie również wtedy, gdy zasadniczym celem świadczenia jest edukacja, sport czy udział w specjalistycznych warsztatach.

Co więcej, jeżeli warunki określone w ustawie są spełnione, procedura marży nie jest rozwiązaniem, które podatnik może sobie dowolnie wybrać. Jej zastosowanie jest konsekwencją przyjętego modelu działalności.

1. Kiedy stosuje się VAT marża dla usług turystyki?

Punktem wyjścia jest art. 119 ustawy o VAT. Zgodnie z jego ust. 1 przy wykonywaniu usług turystyki podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Kluczowe znaczenie ma jednak art. 119 ust. 3. Zgodnie z tym przepisem procedurę stosuje się „bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki”, jeżeli podatnik:

1. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
2. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przepis nie uzależnia zastosowania procedury od formalnego statusu biura podróży. Nie przesądza o tym również nazwa sprzedawanego produktu ani profil działalności przedsiębiorcy.

Istotne jest to, co przedsiębiorca faktycznie sprzedaje klientowi i w jaki sposób organizuje wykonanie całego świadczenia.

2. Edukacja również może być „turystyką” dla VAT

Bardzo dobrze pokazuje to wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04, iSt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH.

Sprawa dotyczyła przedsiębiorcy oferującego programy „High School” i „College”. Klienci wyjeżdżali za granicę na okres od kilku miesięcy, a istotnym elementem programu były nauka i studia. Organizator za ustaloną cenę zapewniał jednak również pobyt za granicą i korzystał przy tym z usług innych podatników.

TSUE uznał, że szczególna procedura dla biur podróży może mieć zastosowanie także do takiej działalności. Sam edukacyjny cel programu nie wyłącza procedury właściwej dla usług turystyki. Wyrok TSUE w sprawie C-200/04 można znaleźć w bazie EUR-Lex.

Podobne podejście prezentują polskie organy podatkowe. W interpretacji z 4 listopada 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.427.2022.2.HW, analizowano wyjazdowe kursy językowe. Podatnik wskazywał wprost, że ich podstawowym celem jest nauka języka, a nie wypoczynek, rekreacja czy turystyka. Jednocześnie we własnym imieniu nabywał od innych podmiotów transport, zakwaterowanie, wyżywienie i ubezpieczenie.

Dyrektor KIS uznał taki model za usługę turystyki objętą art. 119 ustawy o VAT. Organ wskazał również, że łączne spełnienie przesłanek z art. 119 ust. 3 przesądza o obowiązku stosowania szczególnej procedury marży. Treść interpretacji jest dostępna w bazie interpretacji.

3. Sport i warsztaty również mogą prowadzić do VAT marża

Podobny problem pojawił się w interpretacji z 10 czerwca 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.163.2025.2.AKR, dotyczącej wyjazdowych warsztatów jogi.

Organizator podkreślał, że głównym celem uczestników jest praktyka i nauka jogi, a hotel stanowi jedynie miejsce umożliwiające realizację programu. Dyrektor KIS uznał jednak, że skoro organizator działa we własnym imieniu i nabywa dla uczestników m.in. usługi hotelowe oraz wyżywienie, świadczenie posiada cechy charakterystyczne dla usługi turystyki i w odpowiednim zakresie znajduje zastosowanie procedura VAT marża. Zobacz interpretację dotyczącą warsztatów jogi.

Ciekawy jest także przypadek obozów sportowych analizowany w interpretacji z 1 sierpnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.535.2025.1.KF. W tej sprawie organ nie rozstrzygał już samej kwalifikacji obozów jako usług turystyki, lecz potwierdził, że usługi zewnętrznych trenerów, z których uczestnicy korzystają bezpośrednio, mogą stanowić usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a ich koszt może pomniejszać marżę.

4. Pakiet jest ważniejszy niż jego nazwa

Sygnałem do analizy art. 119 powinien być model, w którym przedsiębiorca sprzedaje klientowi za jedną cenę zorganizowany program, a następnie sam nabywa od innych przedsiębiorców elementy potrzebne do jego realizacji.

Może to być program edukacyjny obejmujący naukę, zakwaterowanie i aktywności sportowe. Może to być kurs językowy wraz z noclegiem i transportem. Może to być wyjazd szkoleniowy albo sportowy obejmujący zakwaterowanie, wyżywienie i zajęcia prowadzone przez zewnętrznych specjalistów.

Jeżeli klient zawiera umowę z jednym organizatorem, płaci mu za cały program, a organizator we własnym imieniu kupuje świadczenia wykorzystywane bezpośrednio przez uczestnika, należy dokładnie sprawdzić art. 119 ustawy o VAT.

Co istotne, katalog usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty jest otwarty. Art. 119 ust. 2 wymienia w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie i ubezpieczenie, ale nie oznacza to, że tylko takie świadczenia mogą być uwzględniane przy kalkulacji marży.

5. Nawet zakwaterowanie nabywane od innego podmiotu może wejść w procedurę szczególną

Szerokie podejście do procedury turystycznej potwierdza także wyrok TSUE z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-552/17, Alpenchalets Resorts GmbH.

Trybunał analizował przypadek przedsiębiorcy, który wynajmował obiekty wypoczynkowe od innych podatników, a następnie udostępniał je klientom we własnym imieniu. TSUE potwierdził, że także taki model może zostać objęty procedurą szczególną dla biur podróży. Wyrok C-552/17 jest dostępny w EUR-Lex.

Nie oznacza to jednak, że każdy koszt dotyczący nieruchomości automatycznie pomniejszy marżę. Trzeba odróżnić usługę nabywaną bezpośrednio dla korzyści klienta od kosztu, który służy przedsiębiorcy jedynie jako środek do wykonania jego własnej usługi.

6. „Bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki”

W praktyce szczególnie ważny jest fragment art. 119 ust. 3, zgodnie z którym procedurę stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki.

Sama okoliczność, że klient jest przedsiębiorcą albo konsumentem, pochodzi z Polski, innego państwa UE czy państwa trzeciego, nie wyłącza więc automatycznie procedury marży.

Przykładowo polska spółka może sprzedawać osobie fizycznej mieszkającej w Kanadzie zorganizowany program realizowany przede wszystkim w Hiszpanii. Sam fakt, że nabywca mieszka poza UE, nie oznacza jeszcze, że sprzedaż będzie niepodlegająca VAT w Polsce.

Jeżeli sprzedawany pakiet spełnia przesłanki usługi turystyki z art. 119, trzeba zastosować szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia. Zgodnie z art. 28n ustawy o VAT miejscem świadczenia usług turystyki objętych art. 119 jest co do zasady miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Dla polskiej spółki będzie to więc co do zasady Polska.

7. Co zmienia VAT marża w praktyce?

Najważniejsza różnica dotyczy podstawy opodatkowania. VAT nie jest liczony od całej ceny otrzymanej od klienta, lecz od marży.

Marża odpowiada zasadniczo różnicy pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić klient, a faktycznymi kosztami towarów i usług nabytych od innych podatników dla jego bezpośredniej korzyści.

Jeżeli klient płaci za program 30 000 euro, a organizator ponosi 24 000 euro kosztów świadczeń nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestnika, marża wynosi 6 000 euro. Kwota marży zawiera już należny VAT. Przy stawce 23% podstawa opodatkowania wyniesie 4 878,05 euro, a VAT należny 1 121,95 euro.

Mechanizm ten ma jednak drugą stronę. Zgodnie z art. 119 ust. 4 podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupów dokonywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Jeżeli więc usługa zakwaterowania kosztuje 1 000 euro netto plus 200 euro VAT, a podatek ten nie podlega odliczeniu, przy kalkulacji marży faktyczny koszt wynosi 1 200 euro.

Nie wszystkie koszty przedsiębiorstwa pomniejszają marżę. Muszą to być wydatki na towary i usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestnika. Podatnik powinien również prowadzić ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie takich wydatków i posiadać dokumenty potwierdzające ich wysokość, zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT.

8. Uwaga na usługi własne

Sytuacja komplikuje się, jeżeli organizator część programu realizuje samodzielnie.

Przykładowo przedsiębiorca może kupować zakwaterowanie i transport od podmiotów zewnętrznych, ale własnymi pracownikami prowadzić szkolenie. W takim przypadku art. 119 ust. 5 nakazuje odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz dla tzw. usług własnych.

Dlatego przed wdrożeniem procedury marży trzeba dokładnie przeanalizować przepływ świadczeń: kto zawiera umowę z klientem, kto wykonuje poszczególne elementy programu, od kogo są one kupowane i kto rzeczywiście z nich korzysta.

VAT marża nie tylko dla wakacji

Największym błędem jest utożsamianie art. 119 ustawy o VAT wyłącznie z klasycznym biurem podróży.

Orzecznictwo TSUE i praktyka interpretacyjna pokazują, że program może mieć przede wszystkim cel edukacyjny albo sportowy, a mimo to dla potrzeb VAT zostać objęty regulacjami dotyczącymi usług turystyki.

Dlatego przedsiębiorca organizujący wyjazdy, kursy, obozy, warsztaty, programy edukacyjne lub sportowe powinien sprawdzić nie tylko to, co nazywa swoją usługą, lecz przede wszystkim to, jak ta usługa jest faktycznie skonstruowana.